L’efficacia delle sentenze penali nel processo tributario

Corte. Cost., 15 aprile 2026, n. 50

Come è oramai noto, la riforma del sistema sanzionatorio tributario di cui al d.lgs. n. 87 del 2024 ha introdotto l’art. 21 bis nel d.lgs. n. 74 del 2000 che al comma 1 prevede: “la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi”.

Ed è altresì noto che tale nuova disciplina è stata oggetto di numerose decisioni della Corte di cassazione (qui già segnalate) e che della sua legittimità nel sistema costituzionale hanno dubitato la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte e la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma.

Si è così espressa la Corte costituzionale con la pronuncia qui segnalata, che ha dichiarato inammissibili tutte le questioni sollevate ma che, al contempo, ha dato un’interpretazione costituzionalmente orientata della nuova normativa.

La Corte ha innanzitutto ricostruito, in quattro pagine, l’evoluzione storica del regime con cui il legislatore ha, nel tempo, inteso regolare i rapporti tra il processo penale e processo tributario: dalla pregiudizialità tributaria alla pregiudizialità penale del doppio binario, dal doppio binario pieno alla novella pregiudizialità penale dell’art. 21 bis condizionata alla fattispecie della “sentenza penale irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso”, disposizione che persegue “un obiettivo di garanzia e di semplificazione nell’ambito del complesso rapporto tra il processo penale e quello tributario, rendendo in tal modo concreta, anche a livello processuale, l’esigenza di tutela della posizione soggettiva del contribuente”. È questo – afferma la Corte – un “punto di approdo che riflette la visione secondo cui il dovere tributario, nella concezione costituzionale, attiene al pactum unionis piuttosto che a quello subiectionis, in quanto funzionale al finanziamento dei diritti civili e sociali che la Costituzione riconosce”.

La Corte ha poi affermato:

a) che non vi è lesione del diritto di difesa dell’Agenzia delle Entrate (posto che essa, in forza di quanto affermato dalla Corte di cassazione, a sezioni unite, con la sentenza n. 29862 del 2022, non può intervenire nel processo penale per tutelare l’interesse fiscale), perché è previsto “un forte raccordo istituzionale tra il pubblico ministero e l’Agenzia delle entrate”: il primo, “quando esercita l’azione penale per i delitti tributari, informa la competente direzione provinciale dell’Agenzia delle entrate dando notizia della imputazione” (art. 1, comma 2, d.lgs. n. 87 del 2024); la seconda, “quando riceve comunicazione da parte del pubblico ministero dell’esercizio dell’azione penale, risponde senza ritardo trasmettendo, anche al competente Comando della Guardia di finanza, l’attestazione relativa allo stato di definizione della violazione tributaria” (art. 1, commi 3 e 4, d.lgs. n. 87 del 2024); così questo “scambio reciproco di informazioni può contribuire a costruire il quadro istruttorio del procedimento penale, in modo da sostenere e supportare il pubblico ministero nella individuazione delle fonti di prova e, quindi, da consentire l’accertamento processuale dei fatti su cui si basa la sua pretesa impositiva”;

b) che non vi è violazione del principio di eguaglianza, perché trattasi di “disposizione di natura processuale”, materia nella quale “al legislatore è riconosciuta un’ampia discrezionalità poiché la configurazione degli istituti processuali è censurabile soltanto nei limiti della manifesta irragionevolezza o arbitrarietà delle scelte operate”;

c) che non vi è alterazione del principio della parità delle parti nel processo tributario, in quanto l’art. 21 bis limita “alla sola sentenza di assoluzione la deroga al principio del doppio binario, che per lungo tempo ha caratterizzato i rapporti tra il processo penale e quello tributario”, per cui “non appare oltrepassare la soglia della manifesta irragionevolezza, secondo il parametro con cui questa Corte è solita giudicare la scelta discrezionale del legislatore in materia di norme processuali”.

Quanto alla contestata lesione della funzione giurisdizionale esercitata dal giudice tributario, cui sarebbe impedito di esercitare il suo potere di valutare autonomamente gli effetti della sentenza penale di assoluzione nel processo tributario, la Corte ha specificato che:

d) nessuna criticità è ipotizzabile quando il giudice penale esclude l’esistenza del fatto facendo ricorso a presunzioni semplici, perché in questo caso sussiste nei due processi un’identità di strumenti probatori; difatti, la possibilità di ricorrere a questo particolare regime di prova è riconosciuta sia nell’ambito penalistico (art. 192 c.p.p.) sia in quello tributario (per esempio, art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973;

e) nessun disallineamento tra i due processi si verifica poi con riferimento alle presunzioni semplicissime, previste dagli artt. 39, comma 2, e 41, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, che consentono al solo giudice tributario, in determinate condizioni, accertamenti fondati anche su presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza;

f) che – ed è bene che ciò sia stato chiarito – non vi è identità di fatti materiali in caso di assoluzione perché non è stata raggiunta “la soglia di punibilità, la quale configura un elemento costitutivo del fatto di reato, con la conseguenza che la sua mancata integrazione comporta che i fatti accertati ai fini penali sono diversi da quelli rilevanti in sede tributari";

g) che, tuttavia, “una seria criticità si verifica quando oggetto dell’accertamento penale sono determinate fattispecie tipiche, in relazione alle quali il diritto tributario fa entrare in gioco il regime probatorio delle presunzioni legali, in presenza delle quali ricade sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria, dimostrando l’insussistenza del fatto”.

L’art. 21 è dunque “al riparo dai vizi di illegittimità costituzionale denunciati” se interpretato, doverosamente, precludendone l’applicabilità solo quando, da un lato, vengono in considerazione fattispecie riconducibili a presunzioni legali tipiche, e dall’altro, la sentenza penale di assoluzione non consegue a un accertamento positivo della non esistenza del fatto.

In definitiva, “l’interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 21 bis impone di ritenere che la sentenza penale di assoluzione cui si riferisce tale disposizione abbia sempre efficacia di giudicato nel processo tributario, salve le ipotesi in cui:

a) vengano in considerazione fattispecie riconducibili a presunzioni legali tipiche, essendo necessario, in questi casi, che la suddetta sentenza consegua a un accertamento positivo della non esistenza del fatto;

b) l’assoluzione sia stata pronunciata esclusivamente in conseguenza dell’inutilizzabilità delle prove nel giudizio penale, le quali siano suscettibili però di esserlo, in quanto formate nel rispetto delle regole fiscali, in quello tributario”.

Quest’interpretazione “si fonda sul principio di ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost. e su quello di eguaglianza tributaria di cui agli artt. 3 e 53 Cost., e non reca pregiudizio al principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e agli artt. 102, primo comma, e 111, primo e secondo comma, Cost. Essa appare anche funzionale a un equilibrato raccordo tra il processo penale e quello tributario, dal momento che si deve ritenere difficilmente ipotizzabile che il contribuente non sia spinto, al fine di evitare la prosecuzione o l’avvio del processo tributario, a fornire, se esiste, la prova contraria già all’interno del processo penale, risultando salvaguardate in tale modo le esigenze fisiologiche di semplificazione cui l’art. 21 bis è rivolto.

Last but non least, la Corte ha precisato che l’art. 21 bis (a differenza dell’art. 652 c.p.p. valido in generale ai fini della disciplina del rapporto tra processo penale e i giudizi civili e amministrativi) “non differenzia a seconda che la pronuncia di assoluzione sia resa a seguito di un accertamento positivo della insussistenza del fatto ovvero di un accertamento negativo basato sulla insufficienza di prove”, perché se il legislatore avesse voluto escludere l’ipotesi del comma 2 dell’art. 530 c.p.p. “lo avrebbe fatto espressamente”. Per questo profilo l’art. 21 bis è “in linea con il comma 5 bis dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992 che ha previsto l’obbligo del giudice tributario di annullare l’atto impositivo in caso di insufficienza di prove”.