L'imposta di soggiorno. Natura dell'obbligo dei gestori delle strutture ricettive

Cass. civ., Sez. Unite, 28 giugno 2026, n. 22202/ Cass. civ., Sez. Unite, 23 gennaio 2026, n. 1527

Il gettito dell’imposta di soggiorno è destinato a finanziare interventi in materia di turismo, ivi compresi quelli a sostegno di strutture ricettive, nonché interventi di manutenzione, fruizione e recupero di beni culturali e ambientali locali e dei relativi servizi pubblici locali, nonché i costi relativi al servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti.

La relativa disciplina, di cui all’art. 4 del d.lgs. n. 23 del 2011 nel testo successivo alle modifiche introdotte dall’art. 180 del d.l. n. 34 del 2020, prevede che “i gestori delle strutture ricettive sono responsabili d’imposta” con diritto di rivalsa dell’imposta di soggiorno nei confronti del turista; che i gestori sono obbligati a versare il tributo anche qualora il soggetto che ha alloggiato non abbia versato loro l’ammontare corrispondente; che in caso di omesso versamento del tributo, il Comune può rivolgersi direttamente al gestore pretendendo il pagamento dell’imposta e della sanzione del 30%, ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997.

Prima della modifica del 2020 la giurisprudenza sosteneva che l’accertamento della responsabilità dei gestori delle strutture ricettive per mancato, o parziale, versamento dell’imposta di soggiorno ai Comuni ricadeva nell’alveo della giurisdizione contabile, sul presupposto della qualificazione degli albergatori quali agenti contabili ai sensi dell’art. 178 del r.d. n. 827 del 1924.

Pertanto, il rapporto tributario intercorreva esclusivamente tra il Comune (soggetto attivo) e colui che alloggiava nella struttura ricettiva (soggetto passivo); il Comune si rapportava con il gestore non come soggetto del rapporto tributario, bensì quale destinatario giuridico delle somme incassate dal gestore a titolo di imposta di soggiorno, nell’ambito di una relazione completamente avulsa dal rapporto tributario, sebbene a esso funzionalmente orientata e correlata.

Dopo la riforma del 2020, quindi dopo l’attribuzione di gestori della qualifica di “responsabili d’imposta”, una parte della giurisprudenza contabile e della dottrina ha continuato a sostenere che permaneva la giurisdizione contabile ritenendo che le attività svolte dai gestore e gli obblighi su di essi gravanti avessero natura pubblicistica.

Il Giudice della giurisdizione, nel gennaio di quest’anno, con la pronuncia n. 1527/2026, ha invece affermato che “a seguito della novella del 2020, l’obbligo dei gestori delle strutture ricettive di versare l’imposta di soggiorno ha natura esclusivamente tributaria e ciò determina il venir meno della loro qualifica come agenti contabili, con conseguente attrazione delle liti tra Ente impositore e responsabile d’imposta nella esclusiva sfera della giurisdizione tributaria”.

Sono interessanti le considerazioni che hanno portato a tale importante chiarimento, fra le quali:

- l’espressa qualificazione normativa dell’albergatore quale “responsabile d’imposta”, definizione che rinvia al ruolo definito dall’art. 64, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, a mente del quale “chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso”;

- l’affiancamento della responsabilità del responsabile d’imposta a quella del contribuente effettivo genera in capo al primo una forma di solidarietà passiva con una relazione secondaria, o dipendente, rispetto a quella del turista, idonea a legittimare, nei confronti di quest’ultimo, del diritto di rivalsa per l’intero ammontare di quanto pagato;

- l’obbligazione che grava sul responsabile d’imposta, in quanto solidale "dipendente", “partecipa della stessa natura tributaria dell’obbligo che fa carico al soggetto passivo dell’imposta, nel caso di specie gli ospiti della struttura ricettiva; la responsabilità dell’albergatore non è limitata, come invece quella dell’agente contabile, alle somme versate dai clienti e da riversare al Comune, ma è calibrata sull’imposta dovuta dai clienti, a prescindere dall’effettivo pagamento da essi eseguito;- inoltre, il legislatore del 2020 ha procedimentalizzato l’attuazione in autotassazione del tributo, ponendo a carico del gestore l’obbligo di presentare una dichiarazione periodica; ha anche previsto specifiche sanzioni per il caso di dichiarazione infedele o omessa, secondo i meccanismi di quantificazione propri della normativa tributaria, e per la condotta di omesso, ritardato o carente versamento dell’imposta ha rinviato alle sanzioni di cui al d.lgs. n. 471 del 1997, che disciplina, per l’appunto, le sanzioni amministrative tributarie.

Per il vero, la Sezione tributaria della Corte di legittimità aveva già affermato che, “a seguito del riconoscimento come responsabili d’imposta, con diritto di rivalsa nei confronti del turista, i gestori delle strutture ricettive sono obbligati a versare il tributo anche qualora il soggetto che ha alloggiato non abbia versato loro l’ammontare corrispondente. Per tale motivo, in caso di omesso versamento del tributo, il Comune può rivolgersi anche solo al gestore, pretendendo il pagamento dell’imposta e della sanzione. Il responsabile della struttura ricettiva, nella veste di responsabile d’imposta, incassa e riversa l’imposta pagata dal turista, in quanto risulta essere in ogni caso incluso nel novero dei soggetti passivi dell’obbligazione tributaria (ovverosia il soggetto tenuto all’adempimento), destinatario di precisi obblighi dichiarativi e di versamento dell’imposta, riconducibile a un rapporto trilatero gestore-cliente-ente locale, di natura esclusivamente tributaria” (pronuncia n. 6187 del 2024).

Da ultimo, con la pronuncia a Sezioni Unite n. 22202/2026, la Corte ha ribadito che “l’obbligo dei gestori delle strutture ricettive di versare l’imposta di soggiorno ha natura esclusivamente tributaria e che ciò determina il venir meno della loro qualifica come agenti contabili, con conseguente esclusione di siffatte controversie dalla sfera della giurisdizione contabile”.

Tale pronuncia è particolarmente interessante perché ha confutato la tesi che sosteneva la concorrenza della giurisdizione tributaria (sulla lite tra la struttura ricettiva responsabile di imposta e l’ente impositore) con la giurisdizione della Corte dei conti (per il danno erariale conseguente all’omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta di soggiorno, sul presupposto che le attività svolte dal gestore e gli obblighi su questo incombenti avessero mantenuto natura pubblicistica).

A tale proposito ha evidenziato che detta tesi “concretizzerebbe il rischio di una proliferazione della risposta sanzionatoria per le stesse violazioni in materia di imposta di soggiorno (sul piano contabile, tributario e amministrativo, quest’ultimo derivante dalla violazione dei regolamenti comunali), in contrasto con il principio di ragionevolezza e proporzionalità della sanzione ampiamente predicato dalla giurisprudenza costituzionale e unionale” (vedasi le pronunce ivi richiamate). E ha contraddetto la giurisprudenza della Corte di conti che aveva visto nell’attribuzione legislativa della qualifica di responsabile di imposta al gestore della struttura ricettiva un’equiparazione alla figura del notaio, anch’egli responsabile di imposta e riscossore ex lege delle somme sottoposte a tassazione ovvero delle imposte dovute in conseguenza degli atti rogati.

Su questo punto la pronuncia ha precisato che “l’interpretazione della Corte dei Conti, che individua nella responsabilità contabile del notaio la ragione per assimilare a detta figura anche quella dell’albergatore, non considera che il notaio risponde a titolo di sostituto d’imposta in relazione ad atti rogati, dove il suo comportamento costituisce un inadempimento non a un proprio debito pecuniario, ma all’obbligo di consegnare il denaro al legittimo proprietario entro il termine stabilito, con la conseguenza che il predetto, sottraendo la res alla disponibilità dell’ente pubblico per un lasso temporale ragionevolmente apprezzabile, realizza un’inversione del titolo del possesso uti dominu”.

La pronuncia ha quindi ricordato quali sono gli elementi essenziali ai fini del riconoscimento della qualifica di agente contabile: il carattere pubblico dell’ente per il quale il soggetto agisce nonché del denaro o del bene oggetto della sua gestione. Mentre non è rilevante il titolo in base al quale la gestione è svolta, che può consistere in un rapporto di pubblico impiego o di servizio, in una concessione amministrativa, in un contratto e perfino mancare del tutto, potendo il relativo rapporto modellarsi indifferentemente secondo gli schemi generali, previsti e disciplinati dalla legge, ovvero discostarsene in tutto o in parte. In altri termini, la formale estraneità alla pubblica amministrazione non è evenienza sufficiente ai fini di escludere la giurisdizione contabile per danno erariale ogni qual volta sussistano concrete circostanze attestanti l’instaurazione - variamente titolata - di un rapporto di servizio tra il privato e l’ente pubblico.

Da ciò la conseguenza osservazione che “il ruolo dell’albergatore non è funzionale all’attività dell’ente pubblico o ad essa compartecipe”, in quanto “egli non riscuote per conto del Comune denaro (che diventa pubblico fin dal suo incasso e) che è poi obbligato a versare nelle casse dell’ente locale”, perché egli “deve pagare al Comune, quale obbligato in solido, l’importo dell’imposta di soggiorno; il denaro che deve versare non è dell’ente pubblico ma proviene dall’ospite o, nel caso in cui questi non l’abbia corrisposto, dal proprio patrimonio potendo essere costretto ad anticiparlo per il soggetto passivo (nei cui confronti ha un diritto di rivalsa di natura privatistica): non può, dunque, ravvisarsi un rapporto di servizio pubblico tra il Comune e il gestore, ovvero un ‘maneggio di denaro pubblico' da parte di quest’ultimo, tale da giustificarne la qualità di agente contabile.

In definitiva, ciò che osta all’affermazione della giurisdizione contabile - che accerta l’illecito comportamento dell’agente contabile - è, appunto, l’insussistenza di un rapporto di servizio comportante un inserimento organico

o para-organico dell’extraneus nella struttura amministrativa”.

Invece (diversamente dall’agente contabile), il ruolo del responsabile di imposta si pone a monte della fase riscossiva, quale coobbligato al pagamento dell’imposta, responsabilità che, per un verso, trova fondamento e ragione pratica nel ruolo di garanzia a lui assegnato dalla legge, così da giustificare che egli intervenga nella sua qualità di responsabile d’imposta (come definita in via generale dall’art. 64, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973).

E “l’affermazione della responsabilità concorrente dell’albergatore non toglie che questi, ancorché obbligato all’onere dichiarativo e solidalmente responsabile con il debitore di imposta, rimanga, tuttavia, estraneo al presupposto impositivo, che concerne unicamente gli ospiti della struttura, al quale l’ordinamento riconduce un’espressione di capacità contributiva”.