L’autotutela sostitutiva in malam partem
Cass. Civile, Sez V, 21 gennaio 2026, n. 1284
Sul tema dell’autotutela tributaria, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi con la sentenza in epigrafe, che conferma i principi dettati dalle Sezioni Unite con la sentenza 21 novembre 2024, n. 30051, pronuncia commentata in questa rubrica e di cui, nuovamente, si consiglia la lettura perché è un compendio completo sulla materia, con copiosi richiami giurisprudenziali (anche del Giudice amministrativo) e perché chiarisce i limiti per l’esercizio della autotutela in diritto tributario quanto alla natura dei vizi dell’atto impositivo, l’ammissibilità di provvedimenti di annullamento e di sostituzione dell’atto viziato in malam partem per il contribuente, i rapporti tra autotutela sostitutiva e accertamento integrativo.
In quest’occasione la Corte ha esaminato una vicenda che aveva visto un imprenditore individuale impugnare un avviso di accertamento col quale gli era stato contestato un maggior reddito d’impresa. Il punto che qui interessa sono le sanzioni, circa le quali il contribuente ha lamentato che, dopo un primo provvedimento, poi revocato in autotutela, l’Amministrazione finanziaria aveva emesso un nuovo avviso di accertamento per gli stessi fatti senza che fossero intervenuti elementi nuovi. Nello specifico, col primo avviso di accertamento le sanzioni erano state calcolate per un solo anno d’imposta; considerate poi condotte analoghe accertate negli anni precedenti, l’Amministrazione finanziaria ha emesso un nuovo avviso di accertamento calcolando le sanzioni con l’applicazione della regola del cumulo giuridico con riferimento a più anni d’imposta, e prendendo quale base di calcolo la sanzione più grave (ex art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 497 del 1972).
Su questo punto è interessante anche rilevare che il contribuente lamentava che l’anno preso a base del calcolo era stato oggetto di accordo conciliativo, in conseguenza del quale la sanzione era stata ridotta, mentre l’Amministrazione finanziaria aveva utilizzato la sanzione indicata nell’originario accertamento. La Corte ha però respinto tale tesi perché “l’accertamento fiscale relativo all’anno preso in considerazione quale base del calcolo può essere sostituito da un accordo conciliativo, dall’adesione ad un condono, e può anche venire meno per ragioni non di merito, sostanziali o processuali, ad esempio a causa della prescrizione dei crediti tributari o dell’improcedibilità di un ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria, ma non per questo perde la sua natura di accertamento più grave e base di calcolo per l’applicazione della continuazione delle sanzioni tra più anni d’imposta”.
Tornado ora alla questione dell’autotutela, la Corte ha anzitutto accertato che il nuovo avviso di accertamento era stato adottato “nel rispetto dei termini di decadenza fissati dalla legge”. Ha poi affermato che quando l’Amministrazione si rende conto di avere commesso un errore nella redazione di un avviso di accertamento non occorre che alleghi la riscoperta di “fatti nuovi” per annullarlo legittimamente e sostituirlo con un altro, comunque emesso nei termini di legge, “anche se tanto comporta una modifica della pretesa tributaria in malam partem e l’assoggettamento del contribuente al pagamento di sanzioni maggiori”.
Ha quindi formulato il seguente principio di diritto: “in tema di accertamento fiscale e di irrogazione delle sanzioni tributarie, il potere di autotutela tributaria - le cui forme e modalità sono disciplinate dall’art. 2 quater, comma 1, del d.l. n. 564 del 1994, conv. con modif. dalla l. n. 656 del 1994, e dal successivo d.m. n. 37 del 1997, nonché, con decorrenza dal 18 gennaio 2024, dagli artt. 10 quater e 10 quinquies, della l. n. 212 del 2000 - trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi costituzionali di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost. in vista del perseguimento dell’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati; di conseguenza l’Amministrazione finanziaria, qualora si sia resa conto di aver commesso un errore nell’indicazione delle sanzioni, non sia decorso il termine di decadenza per l’accertamento previsto per il singolo tributo e sull’atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l’atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto riportante una maggiore sanzione, non trovando applicazione il requisito della ‘sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi’ per il provvedimento emesso in autotutela sostitutiva, ancorché fonte di una maggiore imposizione.”
