Imposta di registro sugli atti enunciati

Cass. Civile, Sezioni Unite, 24 maggio 2023, n. 14432

“In tema di imposta di registro, qualora in un atto notarile, anche registrato telematicamente, vengano enunciate disposizioni di altri atti, scritti o verbali, posti in essere dalle medesime parti, ma non già registrati, la cui configurazione giuridica non richiede accertamenti di fatto ovvero extratestuali né valutazioni interpretative particolarmente complesse, purché, trattandosi di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso, gli effetti dei medesimi non siano già cessati o cessino con l’atto che li enuncia, l’imposta dovuta per tali atti in virtù della previsione di cui al d.P.R. n. 131 del 1986, art. 22, deve qualificarsi come imposta principale e, per richiederla in rettifica dell’autoliquidazione, l’Ente impositore può legittimamente emettere un avviso di liquidazione ai sensi del d.P.R. n. 131 del 1986, artt. 42, comma 1, primo periodo, e d.lgs. n. 463 del 1997, 3 ter, comma 1; in tal caso, ai sensi del d.P.R. n. 131 del 1986, art. 57, comma 1, il notaio che ha ricevuto l’atto enunciante, pur in via dipendente, è responsabile per il pagamento dell’imposta solidalmente con le parti dell’atto stesso”.

Questo è il principio di diritto affermato dalla pronuncia qui segnalata.

L’art. 22 del testo unico sull’imposta di registro recita: “se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria … L’enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all’applicazione dell’imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione”. 

Per l’applicazione di tali disposizioni sono dunque richiesti tre presupposti: l’autonomia giuridica oggettuale dell’enunciazione, l’identità delle parti dell’atto enunciante e dell’atto enunciato, la permanenza degli effetti di quest’ultimo.

Gli “atti enunciati” sono atti non scritti (perché tale forma non è imposta dalla legge ad substantiam) ma atti verbali. Quanto al primo presupposto, sono, per esempio, gli atti ulteriori che, in sede di redazione di un verbale di un’assemblea societaria straordinaria per aumento di capitale, il notaio rogante si limita a formalizzare, a ricevere, quali un finanziamento soci e la parziale rinuncia di un credito. Sono dunque atti che emergono con una forma e con un contenuto chiari, con un’enunciazione giuridicamente autonoma e autosufficiente. Sono atti che devono risultare apprezzabili ab intrinseco, senza ulteriori accertamenti di fatto o comunque extra-testuali né con valutazioni di particolare complessità giuridica. Sono atti che per tali caratteristiche oggettive sono ascritti alla categoria dell’imposta di registro “principale” (ai sensi dell’art. 42, comma 1, del relativo testo unico, ove è stabilito che “è principale l’imposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta dall’ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica”).

Quanto al secondo presupposto, le parti dell’atto enunciante e dell’atto enunciato sono le medesime, ossia la società e i suoi soci (poiché la presenza dei soci in assemblea giuridicamente contiene la loro, anche individuale, qualità di parte degli atti enunciati); e, quanto al terzo presupposto, gli effetti degli atti enunciati sono permanenti poiché il finanziamento del socio è valido ed efficace e nell’assemblea si sono realizzati gli effetti definitivi della rinuncia parziale a un credito restitutorio.

Il verbale notarile in esame è, pertanto, un “atto fiscalmente cumulativo”, autonomamente imponibile in relazione al suo oggetto principale (l’aumento di capitale), ma contenente (“enunciante”) altri atti la cui imponibilità “per attrazione” è sancita dal sopra citato art. 22. Di conseguenza, “ogni singolo atto (enunciante/enunciato) è separatamente e individualmente soggetto a imposta, appunto secondo la logica, anche costituzionale, della tipologia fiscale che titola le pretese fiscali azionate, ossia di ‘imposta d’atto’”.

E, trattandosi di un atto “redatto e ricevuto” dal notaio - sia nella parte enunciativa del verbale di assemblea straordinaria societaria per aumento del capitale sociale che nella parte enunciata del finanziamento soci e della rinuncia parziale al correlato credito restitutorio -, compete allo stesso notaio richiedere alle parti il versamento dell’imposta di registro principale per l’atto enunciante e anche per gli atti enunciato, “potendo il notaio medesimo in caso di mancato riscontro positivo di tale richiesta rifiutare il proprio ministero in virtù della l. 89 del 1913, art. 28, comma 4, secondo cui ‘il notaro può ricusare il suo ministero se le parti non depositino presso di lui l’importo delle tasse, degli onorari e delle spese dell’atto, salvo che si tratti di persone ammesse al beneficio del gratuito patrocinio, oppure di testamenti’”.

Tanto, perché al notaio è attribuita la qualifica di “responsabile di imposta”, posizione di “chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi” (art. 64, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973). Tale situazione giuridica soggettiva passiva, che genera un’obbligazione solidale dipendente, trova fondamento nel profilo di garanzia ordinamentale della funzione pubblica notarile che, tra l’altro, si concretizza nel presidio diretto dell’esazione dei crediti fiscali originati nell’esercizio della medesima. E a tale specifico fine, l’art. 57 del testo unico prevede per l’imposta principale una responsabilità solidale tra le parti e il notaio, in quanto pubblico ufficiale costituito fideiussore ex lege per gli atti che redige, riceve o autentica.