Breve storia delle locazioni brevi nel diritto tributario

1. La storia che riguarda gli alloggi privati utilizzati da terzi per scopi di vacanza a breve termine si ritiene comunemente sia iniziata nel 2007 con la nascita di AirBed&Breakfast a San Francisco, quando Brian Chesky e Joe Gebbia sistemarono in salotto tre materassi gonfiabili che offrirono, con la colazione, a 80 dollari ciascuno a ospiti che erano in città per un convegno in materia di turismo.

 Tuttavia la storia dell’utilizzo di alloggi privati per uso vacanza è iniziata molto prima, nel 1953 quando nacquero i c.d. Vacation Exchange Club, reti di soggetti, per lo più famiglie, che si scambiano la casa per finalità di vacanze nel mondo. Oggi tale abitudine è più diffusa, ma è rimasta un fenomeno di nicchia, seppure regolata da piattaforme online dove occorre registrare l’immobile e pagare un modesto compenso annuo alla piattaforma che assicura un risarcimento in caso di cancellazione da parte sia del padrone di casa sia dell’ospite, soluzioni alternative in caso una sistemazione non conforme, la copertura di eventuali danni materiali causati dall’ospite.

Ma in questi casi non vi sono transazioni economiche fra ospiti e ospitanti perché il tutto si traduce in uno scambio, un baratto tra persone.

L’anno 2007 rimane dunque fondamentale in questa storia, perché per la prima volta venne chiesto un prezzo per la messa a disposizione di un alloggio privato. Nel 2008 nacque la società e nel 2009, con la nascita del sito web Airbnb, nacque la possibilità di farlo - la locazione di alloggi privati per vacanza - ovunque nel mondo.

7 anni dopo l’inizio del progetto, nel 2014, Airbnb annunciò 50.000 host italiani.

13 anni dopo, nel 2020, Airbnb si quotò al Nasdaq di New York diventando una delle realtà di punta del settore turistico mondiale.

E nel 2025 Airbnb ha comunicato la presenza di oltre 350.000 host attivi in Italia.

2. In questi anni di crescita esponenziale del fenomeno delle locazioni brevi come si è mosso il legislatore italiano? Invero, solo il legislatore tributario si è interessato del fenomeno (seppure dimostrandosi, come si vedrà, un cronotipo tardivo, che non significa essere pigri ma solo avere ritmo biologico spostato un poco più avanti). Difatti, il legislatore non tributario è rimasto fermo a:

- l’art. 1, comma 2, lett. c), della l. n. 431 del 1998 [1] che prevede l’esistenza della categoria degli immobili a uso abitativo locati “esclusivamente per finalità turistiche”, escludendola espressamente dall’applicabilità dalla legge stessa, quindi dalla regolamentazione sulle tipologie di contratti ivi disciplinate (sulla forma scritta, sulle modalità di disdetta e di recesso, …);

- l’art. 53 del d.lgs. n. 79 del 2011 [2], il Codice della normativa statale sul turismo, che regola i contratti di multiproprietà e i contratti venduti da agenzie e dai tour operator, disponendo anche che “gli alloggi locati esclusivamente per finalità turistiche, in qualsiasi luogo ubicati, sono regolati dalle disposizioni del codice civile in tema di locazione”.

È su queste disposizioni che si fonda la giurisprudenza civilistica: dal combinato disposto dell’art. 53 del Codice del turismo e dell’art. 1 della legge sulle locazioni abitative emerge che gli alloggi locati esclusivamente per finalità turistiche, indipendentemente dalla durata del contratto, quindi anche quelli adibiti a locazione turistica breve, sono regolati dalle disposizioni del codice civile sulla locazione (artt. 1571 e ss.), per cui il rapporto che si instaura fra le parti è di natura locatizia. In merito è stato pertanto affermato che:

- in tema di condominio, laddove il regolamento condominiale vieta di destinare i locali di proprietà esclusiva a uso diverso dalla privata abitazione, ovvero di darli in locazione o sublocazione sotto forma di pensione o albergo, in detto divieto non rientra la locazione per brevi periodi o saltuaria [3];

- sempre in tema di regolamento condominiale, le clausole che limitano l’uso delle unità immobiliari in proprietà esclusiva, incidendo sul diritto di proprietà, sono di stretta interpretazione e non possono essere applicate oltre il loro tenore letterale; pertanto, il divieto di esercizio dell’attività di affittacamere non comprende, di per sé, la mera locazione turistica e la locazione breve in assenza di servizi alla persona tipici delle strutture ricettive, gravando su chi deduce la violazione l’onere di provarne in concreto i presupposti e i fatti lamentati [4].

3. Come detto, nel 2014, Airbnb annunciò 50.000 host italiani.

Solo 3 anni dopo, nel 2017, con l’art. 4 del d.l. n. 50 del 2017 [5] per la prima volta il legislatore tributario ha ritenuto di disciplinare il regime fiscale delle locazioni brevi, stabilendo anzitutto:

- (A) la definizione, che non identifica un’autonoma fattispecie contrattuale (anzi, non è previsto un particolare schema contrattuale) ma rileva ai soli fini dell’applicazione dello specifico regime fiscale:

“ai fini del presente articolo, si intendono per locazioni brevi i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, ivi inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulati da persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, direttamente o tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare”;

- (B) e istituendo il regime fiscale, ossia che “a decorrere dal 1° giugno 2017, ai redditi derivanti dai contratti di locazione breve stipulati a partire da tale data si applicano le disposizioni dell’art. 3 del d.lgs. n. 23 del 2011, con l’aliquota del 21 per cento in caso di opzione per l’imposta sostitutiva nella forma della cedolare secca” [6].

È stato così applicato l’istituto della c.d. “cedola secca” al 21%, una disciplina peculiare di tassazione, alternativa e speciale, per tutti gli alloggi offerti in locazione breve, indipendentemente dal loro numero. Un’unica tassa ad aliquota fissa calcolata direttamente sull’intero canone di locazione annuo, che sostituisce del tutto l’IRPEF e le correlate addizionali regionali e comunali [7].

La cedolare secca era stata introdotta con l’art. 3 del d.lgs. n. 23 del 2011 [8] con l’obiettivo immediato di far emergere i redditi fondiari da locazione “in nero”, ossia i contratti di locazione non registrati, e quindi con l’obiettivo finale di combattere l’evasione fiscale.

Poiché i contratti di locazione breve non devono essere registrati [9], e quindi i proprietari potevano essere indotti a omettere la dichiarazione dei canoni di locazione percepiti, il legislatore ha introdotto ulteriori disposizioni per assicurare il contrasto all’evasione fiscale. Di conseguenza sono stati chiamati in causa “i soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, anche attraverso la gestione di portali on-line, mettendo in contatto persone in ricerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare”, imponendo loro di “trasmettere all’Agenzia delle Entrate i dati relativi ai contratti conclusi per il loro tramite” [10].

Inoltre, detti soggetti intermediari, se incassano i canoni o i corrispettivi relativi, in qualità di sostituti d’imposta, devono operare una ritenuta del 21 per cento [11] sull’ammontare dei canoni e corrispettivi all’atto dell’accredito e provvedono al relativo versamento [12].

Il comma 6 dell’art. 4 in esame prevedeva che “con provvedimento del Direttore dell’Agenzia, da emanarsi entro novanta giorni dall’entrata in vigore del presente decreto, sono stabilite le disposizioni di attuazione del presente articolo, incluse quelle relative alla trasmissione e conservazione dei dati da parte dell’intermediario”. Tale atto di normazione secondaria non è mai stato emanato, e la disposizione che lo prevedeva è stata poi abrogata dall’art. 1, comma 596, della l. n. 178 del 2020.

 L’Agenzia delle Entrate è però uscita tempestivamente con una circolare – la n. 24/E del 12 ottobre 2017 - di commento e di analisi alla disciplina con la quale ha chiarito:

- che il regime si applica sia nel caso di contratti stipulati direttamente tra locatore e conduttore, sia nel caso di contratti stipulati con l’intervento di soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare (anche attraverso la gestione di portali online) per mettere in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare;

- che la condizione che il contratto non sia concluso nell’esercizio di un’attività commerciale riguarda entrambe le parti del contratto e, analogamente a quanto previsto in materia di cedolare secca; sono, quindi, esclusi dall’ambito applicativo della norma i contratti di locazione breve che il conduttore stipula nell’esercizio di tale attività quali, ad esempio, quelli a uso foresteria dei dipendenti [13];

- che l’oggetto del contratto sono immobili posti in locazione per finalità abitative e con destinazione residenziale; per cui la locazione deve riguardare unità immobiliari appartenenti alle categorie catastali da A1 a A11 (esclusa A10 - uffici o studi privati) e le relative pertinenze (box, posti auto, cantine, soffitte, ecc.) nonché, in analogia con quanto previsto per la cedolare secca sulle locazioni, anche singole stanze dell’abitazione;

- che rientra nel contratto di locazione breve anche la “fornitura di biancheria e la pulizia dei locali”, perché sono “servizi ritenuti strettamente funzionali alle esigenze abitative di breve periodo e, pertanto, non idonei ad escludere i contratti che li contemplano dalla applicazione della cedolare secca e dall’assoggettamento del canone a ritenuta”;

- che analogo regime (quindi “servizi strettamente funzionali alle esigenze abitative di breve periodo”) va “applicato anche per altri servizi come, ad esempio, la fornitura di utenze, di wi-fi, di aria condizionata”, i quali, seppure non contemplati dall’art. 4, “risultano strettamente connessi all’utilizzo dell’immobile”;

- che, all’opposto, la disciplina delle locazioni brevi non si applica qualora, oltre alla messa a disposizione dell’abitazione, “siano forniti servizi aggiuntivi che non presentano una necessaria connessione con le finalità residenziali dell’immobile quali, ad esempio, la fornitura della colazione, la somministrazione di pasti, la messa a disposizione di auto a noleggio o di guide turistiche o di interpreti”, perché ciò richiede un livello seppur minimo di organizzazione”;

- in ogni caso, che la disciplina presuppone che “il contratto sia stipulato da persone fisiche che pongono in essere la locazione al di fuori di attività d’impresa”; pertanto, “devono ritenersi escluse dall’ambito applicativo della norma le locazioni brevi che rientrano nell’esercizio di attività d’impresa”.

4. Come detto, nel 2020 Airbnb si quotò in borsa. Nello stesso anno anche il portale Booking.com ha aperto la sua piattaforma alle locazioni brevi e alle case vacanze.

E nel 2020, con l’art. 1, comma 595, della l. n. 178 del 2020 [14], il legislatore tributario ha introdotto il (primo) limite numerico alle locazioni brevi e una presunzione, così prevedendo che:

- (A) “il regime fiscale delle locazioni brevi di cui all’art. 4, commi 2 e 3, del d.l. n. 50 del 2017, con effetto dal periodo d’imposta relativo all’anno 2021, è riconosciuto solo in caso di destinazione alla locazione breve di non più di quattro appartamenti per ciascun periodo d’imposta”;

- (B) e stabilendo, meglio, codificando, una presunzione: “negli altri casi, ai fini della tutela dei consumatori e della concorrenza, l’attività di locazione di cui al presente comma, da chiunque esercitata, si presume svolta in forma imprenditoriale ai sensi dell’art. 2082 c.c.”.

Tale presunzione di attività d’impresa (vedremo in seguito di che tipologia si tratta) comporta il sorgere dei correlati obblighi (di apertura di partita IVA, di imposte sui redditi tenendo conto dei possibili regimi attivabili forfetario, semplificato, ordinario, di adempimenti contabili e dichiarativi, oneri previdenziali, ...).

Il legislatore ha anche ulteriormente specificato che “tali disposizioni si applicano anche per i contratti stipulati tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero tramite soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di appartamenti da condurre in locazione”.

5. Nel 2023, con l’art. 13 ter del d.l. n. 145 del 2023 [15] è stata avviata un’articolata regolamentazione amministrativa.

Per ogni unità immobiliare a uso abitativo destinata a contratti di locazione per finalità turistiche, oppure destinata alle locazioni brevi, nonché per ogni struttura turistico-ricettiva alberghiera ed extralberghiera, è stato introdotto l’obbligo del Codice Identificativo Nazionale (CIN) “al fine di assicurare la tutela della concorrenza e della trasparenza del mercato, il coordinamento informativo, statistico e informatico dei dati dell’amministrazione statale, regionale e locale e la sicurezza del territorio e per contrastare forme irregolari di ospitalità”.

Il CIN deve essere esposto all’esterno dello stabile in cui è collocato l’appartamento, nonché indicato in ogni annuncio ovunque pubblicato e comunicato.

Il Ministero del Turismo ha realizzato e gestisce la Banca Dati delle Strutture Ricettive (BDSR), e attraverso di essa ha avviato una procedura telematica per assegnare il CIN agli immobili destinati alle locazioni brevi o per finalità turistiche. È stata altresì prevista la “ri-codificazione” dei codici identificativi regionali e provinciali (ossia i codici già assegnati dalle regioni e dalle province autonome).

Soprattutto, “a fini di contrasto dell’evasione fiscale e contributiva”, è stato stabilito che “le informazioni contenute nella banca dati sono disponibili all’Amministrazione finanziaria e agli enti creditori per le finalità istituzionali”. E che “l’Agenzia delle Entrate e la Guardia di finanza effettuano, con modalità definite d’intesa, specifiche analisi del rischio orientate prioritariamente all’individuazione di soggetti da sottoporre a controllo che concedono in locazione unità immobiliari ad uso abitativo prive di CIN”.

Ed ancora, per coloro che esercitano la locazione breve in forma imprenditoriale, sia direttamente sia tramite intermediari, è previsto l’obbligo di segnalazione certificata di inizio attività (SCIA) [16] presso lo sportello unico per le attività produttive del comune nel cui territorio è svolta l’attività. Inoltre, ogni unità immobiliare, sempre se gestita in forma imprenditoriale, deve essere dotata di dispositivi di sicurezza per la rilevazione di gas combustibili e del monossido di carbonio nonché di estintori portatili.

6. Sempre nel 2023, con l’art 1, comma 63, della l. n. 213 del 2023 [17] il legislatore ha:

- (A) aumentato, a decorrere dal 1° gennaio 2024, l’aliquota della cedola secca per i redditi derivanti dai contratti di locazione breve, fissando “l’aliquota del 26 per cento in caso di opzione per l’imposta sostitutiva nella forma della cedolare secca”, fatto salvo il mantenimento della “aliquota al 21 per cento per una unità immobiliare individuata dal contribuente in sede di dichiarazione dei redditi”;

- (B) introdotto regole per individuare il soggetto che, qualora incassi canoni o corrispettivi relativi a contratti di locazione breve, deve operare come sostituto d’imposta in caso di: - soggetti non residenti in possesso di una stabile organizzazione in Italia (opera tramite la stabile organizzazione); - soggetti residenti al di fuori dell’Unione europea, in possesso di una stabile organizzazione in uno Stato membro dell’Unione europea (opera tramite la stabile organizzazione); - soggetti privi di stabile organizzazione in uno Stato membro dell’Unione europea (opera tramite un rappresentante fiscale).

7. Come detto, nel 2025 Airbnb ha comunicato 350.000 host italiani attivi.

E nel 2025, con l’ultima legge di bilancio, la n. 199 del 2025 [18], all’art. 1, comma 17, è stato modificato il comma 595 dell’art. 1 della legge n. 178 del 2020 stabilendo il (nuovo) limite numerico decorrente dal 2026: le parole “quattro appartamenti” sono sostituite dalle seguenti: “due appartamenti”.

Pertanto da quest’anno 2026 il regime fiscale agevolato - cedolare secca - per le locazioni brevi è riconosciuto solo in caso di destinazione a questa finalità di non più di due appartamenti per ciascun periodo d’imposta. Superata questa soglia, l’attività di locazione breve, da chiunque esercitata, si presume ex lege svolta in forma imprenditoriale [19].

8. Il 20 maggio 2026 è entrato in vigore il Regolamento (UE) 2024/1028 dedicato alla trasparenza e alla condivisione dei dati relativi ai “servizi di locazione di alloggi a breve termine”, che si rivolge principalmente ai portali online che offrono locazioni brevi, i quali assumono responsabilità nella raccolta e trasmissione dei dati alla autorità competenti. Al riguardo, si segnala l’art. 9, ove è stabilito che le piattaforme trasmettono mensilmente alle autorità nazionali (in Italia alla BDSR) i dati di ogni unità, cioè il numero di registrazione dell’alloggio, i dati identificativi dell’unità, le informazioni relative all’host, i dati sull’attività di locazione, il numero di notti prenotate, il numero di ospiti.

9. Nell’elencazione della normativa tributaria qui di interesse, vale rammentare che il soggetto che incassa il canone o il corrispettivo della locazione breve, oppure che interviene nel pagamento di detto canone o corrispettivo, è “responsabile” anche del pagamento dell’imposta di soggiorno. Così dispone l’art. 4, comma 1 ter, del d.lgs. n. 23 del 2011 [20] laddove prevede che “i gestori delle strutture ricettive sono responsabili d’imposta” con diritto di rivalsa dell’imposta di soggiorno nei confronti del turista; che i gestori sono obbligati a versare il tributo anche qualora il soggetto che ha alloggiato non abbia versato loro l’ammontare dovuto; che i gestori devono presentare la dichiarazione ed eseguire gli ulteriori adempimenti previsti dalla legge e dal regolamento comunale; che in caso di omesso versamento del tributo, il Comune può rivolgersi direttamente al gestore pretendendo il pagamento dell’imposta e della sanzione ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 [21].

La Corte di legittimità ha precisato che i gestori delle strutture ricettive sono obbligati a versare il tributo anche qualora il soggetto che ha alloggiato non abbia versato loro l’ammontare corrispondente. Per tale motivo, in caso di omesso versamento del tributo, il Comune può rivolgersi anche solo al gestore, pretendendo il pagamento dell’imposta e della sanzione. Il gestore della struttura ricettiva, nella veste di responsabile d’imposta, incassa e riversa l’imposta pagata dal turista, in quanto risulta essere in ogni caso incluso nel novero dei soggetti passivi dell’obbligazione tributaria (ovverosia il soggetto tenuto all’adempimento), destinatario di precisi obblighi dichiarativi e di versamento dell’imposta, riconducibile a un rapporto trilatero gestore-cliente-ente locale, di natura esclusivamente tributaria. Discende da tale impostazione che “l’obbligo dei gestori delle strutture ricettive di versare l’imposta di soggiorno ha natura esclusivamente tributaria … con conseguente attrazione delle liti tra l’Ente impositore e il responsabile d’imposta nell’esclusiva sfera della giurisdizione tributaria” [22].

10. Il regime fiscale delle locazioni brevi - nei termini sopradescritti - è ora disciplinato dall’art. 207 del d.lgs. n. 117 del 2026 [23], entrato in vigore il 4 luglio 2026, le cui disposizioni (ai sensi di quanto ha disposto il suo art. 377) si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2027.

11. Fin qui si è dunque normato sul numero massimo di giorni per i contratti di locazione breve, sul numero di appartamenti, sui codici identificativi, sui rapporti tra amministrazioni pubbliche e piattaforme online. In questo quadro, vale soffermarsi su due tematiche.

 - A. Lasciando a parte il numero degli alloggi gestibili con il regime della cedolare secca (fino al 2020 senza limite, dal 2021 4 alloggi, dal 2026 2 alloggi) si deve evidenziare che il contribuente può optare per l’applicazione dell’imposta sostitutiva nella forma della cedolare secca solamente se svolge un’attività di locazione breve “al di fuori dell’esercizio di attività di impresa”. Difatti, sin dall’art. 4 del d.l. n. 50 del 2017, il legislatore ha menzionato “contratti stipulati da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa”. Per cui, se l’attività di locazione breve viene svolta in forma imprenditoriale si discute non più di cedolare secca bensì di reddito d’impresa.

È noto che l’ordinamento italiano non fornisce una definizione di impresa bensì solo quella di imprenditore e che sul concetto di imprenditore la legislazione civilistica e quella fiscale non sono coincidenti:

- l’art. 2082 c.c. considera imprenditore chi svolge professionalmente un’attività economica (diretta alla produzione o allo scambio di beni o di servizi) “organizzata”;

- l’ordinamento tributario presenta un concetto di imprenditore diverso, più ampio, al fine di ampliare il campo impositivo rispetto alla ratio civilistica di carattere solo definitorio [24]. Infatti, l’art. 55 del d.P.R. n. 917 del 1986 [25], e l’art. 4 del d.P.R. n. 633 del 1972 [26], non richiedono il requisito dell’organizzazione ma la mera “professione abituale delle attività” di cui all’art. 2195 c.c., anche non svolte in modo esclusivo. Tuttavia, ai sensi della lett. a) del comma 2 dell’art. 55, le prestazioni di servizi che non rientrano in quelle elencate nell’art. 2195 c.c. (quali solo le locazioni brevi) costituiscono esercizio d’impresa se derivanti dall’esercizio di attività organizzata in forma d’impresa.

Sia dottrina sia giurisprudenza valutano il requisito della “organizzazione”, volta allo scopo della produzione o dello scambio di beni o di servizi, con un criterio riduttivo, perché è sufficiente anche l’organizzazione del solo lavoro altrui o di soli beni, o di solo mezzi, anche con modalità “rudimentali” [27], organizzazione che deve comunque risultare in maniera apprezzabile dal complesso di mezzi, di capitali, di persone che consentono il funzionamento dinamico dell’impresa, in quanto la distinzione di un’attività economica organizzata ha carattere dinamico ed evolutivo [28] ed è contrassegnata da un fine di lucro o, almeno, di redditività [29].

Dunque, come verificare se un’attività di locazione breve viene esercitata in forma organizzata? Come esaminare i caratteri della professionalità, abitualità e organizzazione dell’attività? In base a indizi che, come prescritto dall’art. 2729 c.c., devono presentarsi univoci, in quanto “gravi precisi e concordanti”, i quali possono essere:

- il numero elevato delle prenotazioni (nella misura di diverse centinaia ogni anno con unità immobiliari locate in modo continuativo);

- la continuità nel tempo dell’attività (un’attività economica esercitata per più anni non può essere considerata occasionale);

- la presenza dell’immobile sulle principali piattaforme online (tassello che conferma che l’attività svolta è abituale e non occasionale);

- l’organizzazione delle attività di pulizia e cambio biancheria delle unità che, considerato il ricambio continuo di ospiti, richiede necessariamente un non usuale livello di organizzazione della forza lavoro e una determinata professionalità;

- gli introiti derivanti dall’esercizio dell’attività.

Questi, complessivamente valutati, integrano “plurimi indizi che depongono sia per l’abitualità e la professionalità, sia per l’organizzazione in forma d’impresa dell’attività svolta, dovendosi, quindi, concludere che trattasi di attività di impresa”. Tali indici “depongono, in sostanza, oltre che per l’esercizio abituale e continuativo dell’attività, anche per la sussistenza di un’organizzazione in forma d’impresa, non essendo a tal fine necessario che l’attività imprenditoriale si svolga con un apparato esteriore aziendale, ma essendo sufficiente ‘un adeguato coordinamento dei fattori della produzione, e in particolare del lavoro proprio e di capitali’; essendo sufficiente la direzione specifica impressa, anche con ‘mezzi rudimentali’, alla propria attività economica”. Così si è espressa la Corte di Giustizia Tributaria di Firenze, precisando anche, e opportunamente, che “l’assenza di servizi aggiuntivi non è, quindi, sufficiente per escludere la natura imprenditoriale dell’attività” (in caso contrario non vi sarebbe stato bisogno di specificare, nell’art. 4 del d.l. n. 50 del 2017, che l’attività non deve essere esercitata in forma d’impresa). “L’attività di locazione ai fini turistici ben può produrre reddito d’impresa laddove la stessa - sebbene consti dei soli servizi di fornitura iniziale di biancheria e pulizia finale - sia esercitata in forma imprenditoriale, come nel caso di specie” [30].

In definitiva, anche al di sotto dei limiti quantitativi di legge, può essere legittima la riqualificazione del reddito (di impresa, anziché fondiario) ove sia riscontrato, a un’analisi complessiva del caso concreto, l’esercizio di attività di impresa, sussistendo i requisiti dell’abitualità, della professionalità e dell’esistenza, anche minima, anche “rudimentale”, di un’organizzazione.

 - B. Come detto, la presunzione di attività d’impresa correlata al (solo) numero degli alloggi vige dal 2021 (per più 4 alloggi e ora, dal 2026, per più di 2 alloggi). Pertanto dal 2026 chi gestisce tre (o più) immobili con contratti di locazione breve è un imprenditore commerciale.

Tale novella disciplina ha avviato un dibattito sul concetto di imprenditore ex art. 2082 c.c. Concetto che è mutato dopo che il diritto euro-unitario ha introdotto la nozione di “operatore economico”: il diritto dell’Unione è indifferente alla forma giuridica che possono presentare le imprese, e la giurisprudenza unionale ripetutamente dichiara che è impresa qualsiasi ente che esercita un’attività economica, a prescindere dal suo status giuridico e dalle sue modalità di finanziamento; che è attività economica qualsiasi attività che consiste nell’offrire beni o servizi su un determinato mercato; che la nozione di operatore economico comprende anche soggetti che non operano sul mercato in modo sistematico.

Ne consegue che l’imprenditore integra un concetto qualitativo, fondato sull’organizzazione dell’attività. Mentre, per la disciplina degli alloggi a locazione breve qui in esame, il legislatore ha utilizzato un parametro meramente quantitativo. Il solo numero degli immobili è, per il legislatore italiano, un criterio sufficiente per qualificare l’attività come impresa. La peculiarità di questa presunzione è dunque che essa è basata semplicemente su base reale, sul numero degli immobili. Tale impostazione suscita interrogativi sulla natura delle presunzione.

È una presunzione legale assoluta? [31] Alcuni commentatori l’hanno definita: “una presunzione assoluta che non ammette la prova contraria i cui effetti riguardano non solo le imposte sui redditi, ma anche l’IVA” [32]. Ma la Corte costituzionale ha più volte affermato che le presunzioni tributarie non sono di per sé illegittime, ma debbono fondarsi su “indici concretamente rivelatori di ricchezza”, ovvero su “fatti reali”, quand’anche difficilmente accertabili, affinché l’imposizione non abbia una “base fittizia” [33]. In altri termini, il legislatore può introdurle, purché esse siano ragionevoli e non si traducano in automatismi irrazionali o in una compressione della capacità contributiva.

È una presunzione legale relativa? Secondo la definizione che ci ha offerto di recente la Corte costituzionale, questo tipo di presunzione è “una fattispecie in cui l’accertamento positivo di un fatto da parte dell’Amministrazione finanziaria risulterebbe oltremodo complesso, per cui al verificarsi del fatto noto previsto dal legislatore ricade sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria, dimostrando l’insussistenza del fatto” [34].

Ebbene, proprio nel caso delle locazioni brevi, e all’evidenza in casi di gestione di un numero di alloggi contenuto, è teoricamente possibile che si verifichi il rischio di situazioni fattualmente ed economicamente diverse (si pensi a colui che ha tre modesti alloggi in una località isolata e turisticamente non allettante, rispetto a colui che gestisce tre abitazioni nel centro di una famosa città d’arte frequentata tutto l’anno) ma trattate in modo uniforme (sono entrambi imprenditori ex lege) sulla base di un unico parametro, quello quantitativo.

La disciplina delle locazioni brevi nel 2026 rappresenta un esempio emblematico di come il legislatore ha disciplinato, semplificando, un fenomeno complesso attraverso criteri semplici e oggettivi. Il sistema è chiaro sul piano formale: la soglia numerica è definita e gli obblighi relativi sono stati bene esplicitati.

Ma questa chiarezza può accompagnarsi a rigidità, perché l’imprenditorialità non è più accertata ma presunta. Pare sia sorta una tensione tra esigenze di chiarezza e di semplificazione e principio di ragionevolezza, tensione che potrebbe emergere con forza in sede contenziosa.

Poiché la giurisprudenza afferma che la qualificazione dell’attività economica richiede una valutazione sostanziale e non può essere fondata su automatismi, il contribuente potrà allora valutare se contestare la qualificazione imprenditoriale, dimostrando l’assenza di ogni tipologia di organizzazione, anche rudimentale. E sarà in queste circostanze che il contenzioso tributario avrà un ruolo centrale. Sarà dunque la giurisprudenza tributaria a stabilire il peso probatorio della presunzione, al fine di assicurare equilibrio tra dato normativo e situazione sostanziale.

12. Può essere qui solo segnalato che si è determinato un disallineamento tra legislazione tributaria e legislazione regionale la quale, in materia di turismo, è chiamata a dettare i requisiti delle strutture ricettive, sia alberghiere che extra alberghiere. Tra le seconde rientrano le “case e appartamenti per vacanze”, ossia strutture organizzate per fornire alloggio (ed eventualmente servizi complementari) in unità abitative, o parti di esse, con destinazione residenziale, composte da uno o più locali arredati e dotati di servizi igienici e di cucina. Ebbene, la maggior parte delle leggi regionali distingue - utilizzando un dato numerico - tra alloggi gestiti “in forma imprenditoriale” e alloggi gestiti “in forma non imprenditoriale” perché, in questo secondo caso, ai relativi alloggi non si applicano i requisiti minimi stabiliti da un regolamento, oppure da un disciplinare, circa il numero massimo di posti letto in base alla superficie dell’alloggio, il numero di servizi igienici, la metratura della cucina, la grandezza del frigorifero, …). Per esempio:

- la legge regionale lombarda prevede che gli appartamenti per vacanze possono essere gestiti sia in forma imprenditoriale sia in forma “non imprenditoriale” e che, in questo secondo caso, ossia non sono imprenditori coloro che hanno la disponibilità “fino a un massimo di tre unità abitative e svolgono l’attività in maniera non continuativa, osservando a tal fine un periodo di interruzione dell’attività non inferiore a novanta giorni all’anno, anche non continuativi” [35];

- anche la legge regionale calabra prevede che non sono soggetti alla disciplina dell’esercizio delle case o appartamenti per vacanza coloro che “danno in locazione case e appartamenti in numero non superiore a tre, nel corso di una o più stagioni turistiche, con contratti aventi validità non superiore ai sei mesi consecutivi, senza la fornitura di servizi aggiuntivi e a condizione che l’attività non sia organizzata sotto forma di impresa” [36];

- invece, per la legge regionale abruzzese, la distinzione tra attività imprenditoriale (sia diretta sia indiretta) e attività non imprenditoriale nella gestione di case e appartamenti per vacanze sta in un numero maggiore di alloggi, “cinque o più case o appartamenti” [37];

- in parte differente la situazione trentina che, pur stabilendo che sono case e appartamenti per vacanze le unità abitative arredate e gestite, “in numero superiore a tre”, da chi ne ha la disponibilità a qualsiasi titolo e le offre in locazione ai turisti assicurando i servizi essenziali previsti dal regolamento di esecuzione, precisa poi che la stessa disciplina “si applica anche a coloro che hanno in disponibilità fino a tre unità abitative se gestite in forma imprenditoriale” [38].

Nondimeno, sappiamo che le Regioni non possono interferire con la disciplina, di competenza esclusiva statale, relativa al sistema tributario dello Stato (nemmeno con riguardo al relativo regime agevolativo, che costituisce un’integrazione della disciplina medesima) [39]. E tanto ha puntualmente osservato l’Agenzia delle Entrate con la già citata circolare n. 24/E del 2017: “le normative regionali e provinciali in materia di attività e strutture turistico-ricettive non hanno rilevanza ai fini fiscali”.

Però creano disorientamento nel cittadino e soprattutto, in questo caso, ai gestori di case e appartamenti per vacanze.

13. La prossima frontiera è molto più impegnativa: stabilire attraverso parametri variabili quando un territorio può essere considerato sotto stress abitativo e, di conseguenza, quando diventa giustificabile introdurre limitazioni alle locazioni di breve durata [40]. È del 9 settembre scorso la notizia che la Commissione europea sta lavorando all’Affordable Housing Act, un intervento regolamentare sulla crisi abitativa che intende introdurre una definizione europea delle aree sotto stress abitativo e consentire alle autorità nazionali, regionali e locali di limitare gli affitti brevi e, a determinate condizioni, anche l’acquisto o l’utilizzo di immobili non destinati ad abitazione principale. Alcuni Stati membri hanno già adottato misure per attenuare i problemi di accessibilità economica e di disponibilità di alloggi nelle zone che devono far fronte a grandi pressioni abitative, ma hanno dovuto affrontare controversie giuridiche riguardanti la compatibilità di tali misure con il diritto dell’UE. L’atto legislativo sugli alloggi a prezzi accessibili risponde a queste problematiche fortemente circoscritte a livello locale e alla richiesta degli Stati membri e delle autorità comunali di una maggiore certezza giuridica quando decidono di intervenire, sulla base delle specificità locali e nel rispetto del diritto dell’UE [41].

Sembrerebbe questo un approccio articolato e non unico che riconosce spazio d’azione alla normativa locale. Normativa locale che, però, deve riuscire a trovare anche nuove soluzioni e strumenti innovativi: per esempio iniziare a premiare istituti di rinnovamento sociale, quali iniziative legate al cohousing oppure a proprietà in capo al privato-sociale [42]. E in tema di imposte IMU – IMIS, i comuni possono riconoscere premialità, ossia riduzioni di aliquote, a favore di coloro che locano appartamenti a lungo termine.

In definitiva, in questa delimitata materia delle locazioni brevi pare davvero appropriato ricordare che, secondo una metafora antica, le leggi sono paragonabili a un organismo animato perché devono confrontarsi di continuo non solo con l’interpretazione giurisprudenziale ma anche e soprattutto con gli interessi economici e sociali (spesso contrapposti, come è in questa materia) in costante evoluzione: la ridefinizione delle disposizioni normative è inevitabile in una società complessa. Si può allora concludere quest’analisi dell’istituto delle locazioni brevi dal punto di vista tributario parafrasando un celebre aforisma: “il diritto è ciò che, dopo la legge, i Tribunali faranno in concreto” [43].

L'ultima parola spetta dunque, in questo caso, alle Corti di Giustizia tributaria e alla Corte di Cassazione.

[1] L. 9.12.1998, n. 431, “Disciplina delle locazioni e del rilascio degli immobili adibiti ad uso abitativo”.

[2] D.lgs. 23.5.2011, n. 79, “Codice della normativa statale in tema di ordinamento e mercato del turismo, a norma dell’articolo 14 della legge 28 novembre 2005, n. 246, nonché attuazione della direttiva 2008/122/CE, relativa ai contratti di multiproprietà, contratti relativi ai prodotti per le vacanze di lungo termine, contratti di rivendita e di scambio”.

[3] Cass. civ., sez. II, 28.9.2017, n. 22711;

[4] Corte d’Appello di Milano, sez. III civ., 26.2.2026, n. 514.

[5] D.l. 24.4.2017, n. 50, “Disposizioni urgenti in materia finanziaria, iniziative a favore degli enti territoriali, ulteriori interventi per le zone colpite da eventi sismici e misure per lo sviluppo”, convertito con modificazioni dalla l. 21.6.2017, n. 96.

[6] Il successivo comma 3 dell’art. 4 stabilisce: “Le disposizioni del comma 2 si applicano anche ai corrispettivi lordi derivanti dai contratti di sublocazione e dai contratti a titolo oneroso conclusi dal comodatario aventi ad oggetto il godimento dell’immobile da parte di terzi, stipulati alle condizioni di cui al comma 1”.

[7] Il reddito derivante da locazioni integra un “reddito fondiario”, un “reddito da fabbricati” per il proprietario dell’immobile (e per il titolare di un altro diritto reale); per il sublocatore e il comodatario tale reddito integra un “reddito diverso”.

[8] D.lgs. 14.3.2011 n. 231, “Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale”.

[9] Sono soggetti a registrazione solo in caso d’uso le “locazioni e affitti di immobili, non formati per atto pubblico o scrittura privata autenticata di durata non superiore a trenta giorni complessivi nell'anno”, ai sensi dell’art. 2 bis della Tariffa Parte II allegata al d.P.R. 26.4.1986, n. 131, “Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro”.

[10] Il termine “soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare” si riferisce a coloro che intermediano la conclusione del contratto o che intervengono nella fase del pagamento, sia nel caso in cui siano residenti o abbiano una stabile organizzazione in Italia, sia nel caso in cui non siano residenti e siano privi di una stabile organizzazione nello Stato italiano.

[11] Che dal 2024, con la modifica introdotta dal comma 63 dell’art. 1 della l. 30.12.2023, n. 213, è divenuta a “titolo di acconto”.

[12] Gli intermediari immobiliari che intervengono nella conclusione di contratti di locazione breve sono dunque tenuti ad applicare la ritenuta sulle somme corrisposte al locatore, effettuando tale operazione al momento del pagamento. Nel caso in cui l’immobile sia in comproprietà ma il contratto di locazione sia stato stipulato da uno solo dei proprietari, la ritenuta deve essere operata e successivamente certificata esclusivamente nei confronti del soggetto che risulta contraente. In particolare, il reddito derivante dai contratti di locazione deve essere imputato a ciascun comproprietario in proporzione alla propria quota di possesso, mentre la ritenuta operata dall’intermediario deve essere indicata nella dichiarazione dei redditi esclusivamente dal soggetto intestatario del contratto e della relativa certificazione.

[13] Invero, la giurisprudenza si è divisa sull’applicabilità del regime della cedolare secca ai contratti di locazione a uso foresteria stipulati con persone giuridiche o società, tanto che con ordinanza n. 30016, del 13 novembre 2025, la V sezione della Corte di cassazione ha rimesso alle Sezioni Unite la decisione sull’applicabilità del regime della cedolare secca ai contratti di locazione a uso foresteria stipulati con persone giuridiche o società.

Ciò perché alcune aperture giurisprudenziali hanno ritenuto irrilevante la qualità di impresa o società del conduttore ai fini dell’accesso alla cedolare secca, purché l’immobile avesse destinazione abitativa. Ma un orientamento più restrittivo ha escludo tale beneficio, considerando il contratto a uso foresteria come un accordo atipico di natura “organizzativa/produttiva” (estraneo alla normale locazione abitativa a causa della dissociazione tra azienda che firma e dipendente che abita). E ciò sulla base dell’art. 3 del d.lgs. n. 23 del 2011 che al comma 1 stabilisce che il regime della cedolare secca “non si applica alle locazioni di unità immobiliari a uso abitativo effettuate nell’esercizio di una attività d’impresa, o di arti e professioni”, e che la Corte di legittimità ha già affermato che un immobile abitativo locato e destinato a uso foresteria non integra una locazione abitativa, “né primaria né transitoria, in quanto non è diretta a soddisfare alcuna esigenza abitativa del conduttore, bensì la diversa esigenza - che ne costituisce la causa - di destinare l’immobile locato a temporaneo alloggio di propri dipendenti od ospiti” (Cass. civ., sez. I, 10.2.2014, n. 2964).

Si è in attesa - alla data di pubblicazione del presente scritto - del deposito della sentenza delle Sezioni Unite, posto che la causa è stata discussa nell’udienza del 7 luglio 2026.

[14] L. 30.12.2020, n. 178, “Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2021 e bilancio pluriennale per il triennio 2021-2023”.

[15] D.l. 18.10.2023, n. 145, “Misure urgenti in materia economica e fiscale, in favore degli enti territoriali, a tutela del lavoro e per esigenze indifferibili”, convertito, con modificazioni, dalla l. 5.12.2023, n. 191.

[16] Ai sensi dell’art. 19 della l. 7.8.1990, n. 241.

[17] L. 30.12.2023, n. 213, “Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2024 e bilancio pluriennale per il triennio 2024-2026”.

[18] L. 30.12.2025, n. 199, “Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2026 e bilancio pluriennale per il triennio 2026-2028”.

[19] L’Agenzia delle Entrate ha predisposto la guida “Locazioni brevi: la disciplina fiscale e le regole per gli intermediari” che illustra le regole generali sulla tassazione dei contratti e le modalità operative che gli intermediari immobiliari devono osservare per adempiere agli obblighi posti a loro carico. Vedi: https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/le-locazioni-brevi-e-la-cedolare-secca

[20] D.lgs. 14.3.2011, n. 23, “Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale”.

[21] D.lgs. 18.12.1997, n. 471, “Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662”.

[22] Cass. civ., Sez. Unite, 28.6.2026, n. 22202; Cass. civ., Sez. Unite, 23.1.2026, n. 1527.

[23] D.lgs. 19.6.2026, n. 117, “Testo unico delle disposizioni legislative in materia di imposte sui redditi”.

[24] “La disciplina tributaria non richiede, ai fini della tassazione del reddito di una società di fatto, altro requisito se non la ravvisabilità nel suo oggetto dell’esercizio di un’attività commerciale, e che la costituzione di una società è ammessa anche per l’esercizio occasionale di attività economiche” (Cass. civ., sez. V, 6.11.2002, n. 15538).

[25] D.P.R. 22.12.1986, n. 917, “Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi”.

[26] D.P.R. 26.10.1972, n. 633, “Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto”.

[27] “Perché ricorra la figura dell’imprenditore commerciale, il requisito dell’organizzazione professionale per un’attività di servizi non postula necessariamente un complesso ordinato di mezzi e di persone con le modalità e le caratteristiche delle rispettive attività commerciali, essendo, invece, sufficiente che quell’attività sia sistematica e continua, anche se con rudimentale e limitata predisposizione di documenti, danaro e altro, particolarmente quando essa sia incentrata in una persona e non richieda che scarsi mezzi materiali e personali” (Cass. civ., 16.9.1983, n. 5589); “Attività svolta con mezzi anche rudimentali, sufficienti comunque ad integrare il requisito dell’organizzazione”, al compimenti di “atti reiterati, oggettivamente suscettibili di essere qualificati come atti d’impresa”, anche di “atti economici preparatori che permettano di individuare l’oggetto dell’attività e il suo carattere commerciale” che rende “manifesto che non si tratta di operazioni isolate ma di attività professionalmente esercitata” (Cass. civ., sez. I, 13.8.2004, n. 15769).

[28] Cons. Stato, sez. V, 23.10.2012, n. 5409.

[29] “Una prestazione oggettivamente organizzata in modo da essere fornita previo compenso adeguato al costo” (Cass. civ., sez. III, 26.9.2006, n. 20815; id., sez. lavoro, 19.8.2011, n. 17399).

[30] Corte di Giustizia Tributaria di primo grado Toscana, Firenze, sez. 3, 2.3.2026, n. 148. In tema, vedasi anche Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, sez. 6, 11.2.2025, n. 68.

[31] Praesumptio iuris et de iure, regola che stabilisce un fatto certo da un fatto noto e non permette al contribuente di dimostrare il contrario.

[32] Nicola Forte, Il Fisco, n. 11, 16.3.2026, p. 965.

[33] Corte costituzionale, sentenze n. 103 e n. 109 del 1967, n. 99 del 1968, n. 200 del 1976.

[34] Corte costituzionale, sentenza n. 50 del 2026.

[35] Art. 27 l.r. Lombardia 1.10.2015, n. 27, “Politiche regionali in materia di turismo e attrattività del territorio lombardo”.

[36] Art. 19 l.r. Calabria 7.8.2018, n. 34, “Norme sulla classificazione delle strutture ricettive extralberghiere”.

[37] Art. 54, l.r. Abruzzo 15.2.2023, n. 10, “Disciplina del sistema turistico regionale”.

[38] Art. 7 l.p. Trento 15.5.2002, n. 7, “Disciplina degli esercizi alberghieri ed extra-alberghieri e promozione della qualità della ricettività turistica”.

[39] Corte costituzionale, sentenza n. 274 del 2020.

[40] Per il vero, taluni Comuni si sono già mossi introducendo alcune limitazioni. Si veda il caso di Peschiera sul Garda che con “regolamento sui requisiti qualitativi delle case e degli appartamenti per vacanze” ha stabilito una “dotazione minima di parcheggi” (requisito che può essere soddisfatto anche attraverso la presenza di parcheggi pubblici nella stessa zona, o con la locazione di parcheggi privati posti a distanza ragionevole). Sull’applicazione concreta di detto regolamento, si veda la sentenza del T.A.R. Lombardia, Brescia, sez. II, 22.4.2026, n. 560.

[41] https://italy.representation.ec.europa.eu/notizie-ed-eventi/notizie/nuove-norme-dellue-aiutare-le-autorita-locali-ad-affrontare-la-crisi-abitativa-2026-09-09_it

[42] Vedasi, per esempio, la Fondazione Trentino Abitare - Impresa Sociale, costituita il 25 febbraio 2025 con l’obiettivo di favorire l’accesso alla casa e promuovere soluzioni innovative, sostenibili e accessibili. È un ente del Terzo Settore senza scopo di lucro che persegue finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale. Dichiara di “lavorare per attivare l’offerta abitativa, recuperare gli alloggi sfitti e promuovere la locazione residenziale di lungo periodo; per riutilizzare il patrimonio inutilizzato che può tornare a generare valore per il territorio, offrendo opportunità abitative più stabili, sicure e durature”.

[43] Oliver Wendell Holmes jr. “The profecies of what the courts will do in fact, and nothing more pretentious, are what I mean by the law”.