La presunzione legale sui risultati delle indagini finanziarie

Cass. civ., sez. V, 12.11.2025, n. 29900

L’art. 32, comma 1, n. 2), del d.P.R. n. 600 del 1973 prevede che “i dati e gli elementi” attinenti a rapporti e a operazioni acquisiti e rilevati presso banche, Poste italiane s.p.a., per le attività finanziarie e creditizie, società ed enti di assicurazione per le attività finanziarie, intermediari finanziari, imprese di investimento, organismi di investimento collettivo del risparmio, società di gestione del risparmio e società fiduciarie, e per qualsiasi rapporto intrattenuto o operazione effettuata, “sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito dei predetti rapporti od operazioni per importi superiori a euro 1.000 giornalieri e, comunque, a euro 5.000 mensili”.

In senso conforme dispone l’art. 51, comma 2, n. 2), del d.P.R. n. 633 del 1972 per l’IVA.

Tali disposizioni comportano – per tutti i contribuenti (come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, il quale rinvia all’art. 32, comma 1, n. 2) – che i versamenti su di un conto corrente si presumono ricavi che rilevano ai fini delle imposte dirette, e anche eventualmente dell’IVA, a meno che il contribuente dimostri che di quei versamenti ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto a imposta o che essi non hanno rilevanza allo stesso fine (e che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni IVA o che non si riferiscono a operazioni imponibili). 

Per i prelevamenti, la presunzione si applica solo ai titolari di reddito d’impresa e non ai lavoratori autonomi o ai professionisti intellettuali, in quanto la Corte costituzionale (con la sentenza n. 228 del 2014) ha stabilito che tale presunzione per questi secondi soggetti era illegittima perché “lesiva del principio di ragionevolezza nonché della capacità contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati a un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito”.

Tanto, sull’assunto che il fondamento economico-contabile della presunzione legale è congruente con il fisiologico andamento dell’attività imprenditoriale, il quale è caratterizzato dalla necessità di continui investimenti in beni e servizi in vista di futuri ricavi. All’opposto, “l’attività svolta dai lavoratori autonomi si caratterizza per la preminenza dell’apporto del lavoro proprio e la marginalità dell’apparato organizzativo … marginalità che assume differenti gradazioni a seconda della tipologia di lavoratori autonomi, sino a divenire quasi assenza nei casi in cui è più accentuata la natura intellettuale dell’attività svolta, come per le professioni liberali”.

L’art. 32 e l’art. 51 qui in esame introducono, in favore del Fisco, una presunzione legale che muove dall’utilizzazione di dati ed elementi acquisiti a seguito di indagini finanziarie - essenzialmente quelle bancarie - per fondare (anche) su di essi (salve le disciplinate eccezioni per gli importi massimi giornalieri e mensili) le rettifiche delle dichiarazioni dei redditi. È una presunzione a carattere relativo (quindi iuris tantum), e non già assoluto, perché opera solo se il contribuente non offre la prova contraria dimostrando, alternativamente:

a) che di tali dati ed elementi ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto a imposta;

b) o che essi non hanno rilevanza allo stesso fine;

c) oppure che i prelevamenti e gli importi riscossi risultano dalle scritture contabili;

d) o, infine, che gli stessi hanno un determinato soggetto beneficiario indicato puntualmente dallo stesso contribuente.

È una presunzione che si iscrive nel più ampio contesto della normativa sulla tracciabilità dei movimenti finanziari e sulla regolamentazione limitativa della circolazione del danaro contante al fine di contrastare l’evasione o l’elusione fiscale.

L’art. 32 e l’art. 51 trovano regolare applicazione nelle indagini finanziarie e quindi, sono sovente oggetto di lettura dalla giurisprudenza tributaria. Con la sentenza segnalata la Corte di legittimità ha posto l’attenzione sulla ratio delle due norme, osservando che la presunzione relativa ivi disciplinata “è conforme all’id quod plerumque accidit, per la quale i versamenti sul conto corrente, salvo prova contraria del contribuente, ove non dichiarati o risultanti dalle scritture contabili, costituiscono ‘ricavi occulti’ sottratti alla tassazione”, mentre “i prelevamenti, se non risultanti dalle scritture contabili e salvo che non sia indicato il beneficiario, costituiscono, per un pari importo, ricavi”.

La Corte ha quindi affermato (richiamando la pronuncia della Corte costituzionale n. 10 del 2023) che “il legislatore nell’intento di contrastare più efficacemente gravi fenomeni di evasione, ha introdotto una sorta di duplice meccanismo inferenziale in forza del quale se un imprenditore effettua un prelievo non risultante dalla contabilità lo stesso deve ritenersi compiuto per sostenere ‘costi occulti’ che a propria volta hanno prodotto pari ‘ricavi occulti’, salvo che il contribuente indichi il beneficiario del prelievo”. Ha così confermato (anche con copiosi richiami a propri precedenti) che l’art. 32 e l’art. 51 prevedono una presunzione legale che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (richiesti invece dall’art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici), e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica contraria basata sulla specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono a operazioni imponibili. La prova deve dunque dimostrare che ciascuna delle singole operazioni effettuate era estranea a fatti imponibili.

Nondimeno, una “così marcata accentuazione del favor per il Fisco” richiede il bilanciamento con il regime della prova contraria da parte del contribuente, che è estesa a ogni presunzione semplice e integrata dalla deducibilità del fatto notorio. Ne deriva che il contribuente imprenditore può eccepire, non solo in caso di accertamento induttivo puro ma anche in caso di accertamento analitico-induttivo, la “incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati” affinché la presunzione in esame risulti compatibile anche con il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 della Costituzione (Corte cost. n. 10 del 2023), senza che al contribuente competa l’onere di indicare specificamente detti costi o di provarne l’effettivo sostenimento.

A tutto ciò consegue l’obbligo del giudice di merito, a fronte di movimentazioni bancarie risultate irregolari e ingiustificate, di fare applicazione della presunzione legale (relativa) di disponibilità di maggior reddito di cui agli artt. 32 e 51 citati; di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione accertata e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze; se i costi non sono stati riconosciuti dall’Amministrazione finanziaria, di accertare il quantum dei costi sostenuti per la produzione del reddito, quantificandoli in via presuntiva anche con riferimento alle medie elaborate dall’Amministrazione finanziaria per il settore di riferimento, o, se del caso, anche a mezzo di CTU (Cassazione, sez. V, 25.6.2025, n. 17016).